Некоторые организационно-правовые аспекты проведения налоговых проверок

Номер журнала:

Автор: 
Краткая информация об авторах: 

аспирант кафедры судебной власти, правоохранительной и правозащитной деятельности Российского университета дружбы народов

Аннотация: 

В настоящей статье автор рассматривает теоретико-правовые проблемы отечественного налогового законодательства, сопоставляет со сложившейся правоприменительной практикой.

Ключевые слова: 

налоги, сборы, ФНС, проверки, Россия, РФ.

     Рано или поздно в своей деятельности практически каждое предприятие сталкивается с налоговой проверкой. Последствия данного мероприятия у всех разные, но, вне зависимости от них, налоговая проверка - это серьезный стресс и для бухгалтерии, и для руководства, и для учредителей компании. В данной статье мы рассмотрим тонкости налоговых проверок с учетом последних изменений налогового законодательства. Итак, налоговые проверки делятся на камеральные и выездные.

     В соответствии с нормами ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральные проверки проводятся на основании налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам в течение трех месяцев со дня представления этих документов в инспекцию ФНС России по месту регистрации. Этот срок не продлевается и не приостанавливается.

     До сих пор на практике остается нерешенным вопрос: является ли срок в три месяца пресекательным? Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по итогам камеральной проверки за пределами этого срока? С одной стороны, есть Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71. В нем говорится, что сам по себе пропуск срока на проведение камеральной проверки не препятствует налоговой инспекции обнаружить нарушения, привлечь к ответственности и принять меры по принудительному взысканию задолженности. Но также в последнее время начала формироваться судебная практика, согласно которой все мероприятия налогового контроля в рамках камеральной проверки должны быть проведены в течение трех месяцев. В частности, есть Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2009 N 10349/09, в соответствии с которым было признано недействительным решение инспекции ФНС России о привлечении к ответственности за непредставление документов, подтверждающих вычеты по НДС. Их инспекция затребовала за пределами вышеуказанного срока, а суд высказался о недопустимости этого. Таким образом, в данном случае право инспекции на истребование документов в рамках проверки налоговой декларации или расчетов по авансовым платежам ограничилось трехмесячным сроком.

     Инспекция ФНС России может истребовать документы в рамках камеральной проверки. Одна из ситуаций - использование налогоплательщиком налоговых льгот (к ним не относится применение на законных основаниях пониженной ставки налога). Еще один случай - уплата так называемых ресурсных налогов: налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, земельного налога. Третий случай - применение налогоплательщиком вычетов по НДС при условии, что сумма налога по декларации подлежит возмещению. Если же предприятие использует налоговые вычеты, по декларации сумма НДС рассчитана к уплате, то инспекция ФНС России не вправе истребовать документы в рамках такой камеральной проверки (см. Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209). Это разъяснение доведено до сведения работников налоговых органов, т.е. по сути является для инспекторов обязательным.

     По сложившейся арбитражной практике инспекция ФНС России не может отказать в вычете по НДС даже при наличии сомнений в их правомерности, если не были истребованы документы. То есть камеральная проверка является тестовой ситуацией: инспекция ФНС России либо должна принять решение о возмещении налога, либо, если есть сомнения, истребовать у налогоплательщика подтверждающие документы. Если документы не были истребованы, но принято решение об отказе в возмещении, оно будет признано недействительным в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 [7].

     Помимо камеральной проверки существует еще и выездная проверка. Основным различием между ними является процедура вынесения решения о проведении выездной проверки. В этом документе отражены очень важные сведения, влияющие на объем прав как проверяющих, так и проверяемого предприятия. В решении о проведении выездной проверки должна быть информация о должностных лицах, которые назначены для ее проведения. По общему правилу решение о проведении выездной проверки принимает инспекция ФНС России, в которой предприятие состоит на учете. Крупнейших налогоплательщиков может проверять только инспекция по крупнейшим налогоплательщикам. Решение считается действительным, если подписано руководителем инспекции ФНС России либо его заместителем [2].

     Также в решении о проведении проверки должно быть прописано, кто именно проверяется: компания целиком, отдельный филиал или представительство. Должны быть определены предмет проверки: каких именно налогов она касается, - а также проверяемый период. Согласно ст. 89 НК РФ выездная проверка может охватывать три года, предшествующих году принятия решения о ее проведении. Но по сложившейся судебной практике выездная проверка, в принципе, может охватывать и налоговые периоды года принятия решения о ее проведении. В случаях, когда в трехлетнем периоде проверки встречаются обстоятельства и документы, срок действия которых касается более широкого временного интервала, рамки проверки могут быть расширены. Это же правило применяется и в случае обнаружения схем минимизации налогообложения.

     Проверяемый период и предмет проверки влияют на решение вопроса о повторности. По общему правилу нельзя проверять уже проверенные налоги за проверенные периоды. Если же возникает необходимость проверки нового периода или налога, не отраженных в первоначальном решении, инспекция ФНС России должна принять новое решение о проведении выездной проверки [4].

     Стандартный срок на проведение выездной проверки - два месяца начиная со дня принятия решения о ее проведении. Течение этого срока не зависит от фактического нахождения сотрудников инспекции ФНС России на территории проверяемого лица. Вместе с тем НК РФ предусматривает возможность продления срока выездной проверки. По истечении двух месяцев инспекция ФНС России должна либо завершить выездную проверку, либо предъявить решение о ее продлении, в котором будут прописаны основания для продления и срок, на который это продление происходит. Перечень оснований для продления выездной проверки носит открытый характер. Примерный перечень можно найти в Приказе ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

     Срок проведения выездной проверки может быть продлен и в том случае, когда инспекция ФНС России принимала решение о приостановлении проверки.

     По общему правилу нельзя проверять предприятие повторно по уже проверенным периодам и налогам. Из него есть три исключения. Первое - принятие налогоплательщиком решения о реорганизации или ликвидации. В этом случае у инспекции есть право на повторную выездную проверку. Второй случай - если представлена уточненная налоговая декларация с уменьшением суммы налога по отношению к первоначальной декларации. За период, по которому такая уточненная декларация представлена, может быть назначена как первоначальная выездная проверка, так и повторная. Она будет посвящена только тому налогу, по которому представлена уточненная декларация. Третий случай проведения повторных проверок - принятие соответствующего решения вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью инспекции ФНС России. С учетом структуры налогового ведомства таких проверок может быть несколько.

     В отношении повторных выездных проверок есть ограничение, которое выражено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П. Согласно ему в рамках повторной выездной проверки не могут переоцениваться обстоятельства, которые были предметом рассмотрения арбитражного суда и отражены в решении, сохраняющем законную силу. Таким образом, повторная проверка может быть назначена даже тогда, когда решение по первоначальной проверке уже было успешно обжаловано в арбитражном суде. Но в рамках такой повторной проверки инспекторы должны искать новые доказательства и обстоятельства, которые не рассматривались арбитражным судом до сего времени.

     Наиболее спорной ситуацией, связанной и с камеральными, и с выездными проверками, традиционно считается истребование документов у налогоплательщика. Эта процедура регулируется ст. 93 НК РФ. Истребование документов производится на основании письменного требования. Его форма утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. В требовании должно быть наименование истребуемых документов, т.е. их перечень. Срок исполнения требования - десять рабочих дней со дня получения налогоплательщиком требования лично либо в случае использования почты - по истечении шести дней с момента направления заказным письмом [8].

     Предприятию необходимо с оригиналов документов изготовить копии. Если документ содержит несколько страниц, их надо прошить. На последней странице сшитого документа надо поставить подпись руководителя компании, печать и прописать количество страниц. Нотариального заверения не требуется.

     Представлять документы нужно либо лично в инспекции ФНС России с сопроводительным письмом, на котором обязательно получить от инспектора отметку о принятии, либо по почте с описью вложения. Из описи должно быть понятно, какие именно документы передаются в инспекцию ФНС России.

     Если нет возможности уложиться в сроки представления документов, имеет смысл воспользоваться направлением в инспекцию ФНС России ходатайства о продлении срока исполнения требования о представлении документов. Такое ходатайство составляется в произвольной письменной форме с перечислением причин, по которым требование не может быть исполнено в отведенные сроки. Продлить или нет этот срок, инспекция ФНС России решает индивидуально в каждом случае. Но если предприятие не уложится в десятидневный срок, то такое ходатайство о продлении срока может стать обстоятельством, смягчающим ответственность. Решение об этом может принять и инспекция ФНС России [2].

     Ответственность за непредставление документов с 02.09.2010 увеличена и составляет 200 руб. за каждый непредставленный документ. Учитывая, что количество документов в определенных случаях может достигать и нескольких тысяч, штраф может выйти весьма значительным.

     С 2010 г. действуют ограничения по повторному истребованию документов у налогоплательщиков. Инспекторы не могут повторно истребовать у компании документы, ранее представленные ею в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. Тип и очередность проверки при этом неважны. За исключением инспекции ФНС России, которая имеет право истребовать документы повторно, если ранее полученные были утрачены. Так прописано в п. 5 ст. 93 НК РФ. В требовании о повторном истребовании документов должно быть указано, что документы утрачены. По общему правилу это означает утрату документов, составляющих налоговую тайну, что может повлечь уголовную ответственность для сотрудников инспекции ФНС России.

     Оформление результатов налоговых проверок происходит следующим образом. В последний день налоговой проверки составляется справка о ее окончании. Далее составляется акт. После того как составлен акт, у компании есть 15 дней для представления возражений и замечаний. Инспекция ФНС России не вправе начать рассмотрение материалов проверки до истечения этого срока. И уже после рассмотрения возражений принимается решение по проверке.

     Срок для принятия решения может быть продлен в случае, если ИФНС решит провести дополнительные мероприятия налогового контроля. В рамках таких мероприятий инспекция может истребовать документы[6], проводить экспертизы, опрашивать свидетелей и т.п.

     Налоговый кодекс РФ не регламентирует время, отводимое предприятию для ознакомления с материалами мероприятий дополнительного контроля. Это является камнем преткновения между проверяемой и проверяющей сторонами, так как не исключены ситуации, когда предприятию просто не предоставят необходимого времени для ознакомления с результатами мероприятий дополнительного налогового контроля.

     Также стоит обратить внимание на вопрос, связанный с вынесением решения по выездной проверке заместителем или руководителем налоговой инспекции, если они не принимали непосредственного участия в рассмотрении материалов проверки. Постановлением ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10 зафиксирована судебная позиция, согласно которой решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято только тем сотрудником инспекции, который принимал участие в рассмотрении материалов проверки[5].

     Решение по налоговой проверке вступает в силу по истечении десяти дней с момента его вручения налогоплательщику. Этот срок отводится для возможного обжалования данного решения. Пока решение не вступит в силу, инспекция ФНС России не принимает мер принудительного взыскания задолженности.

     В течение этих десяти дней предприятие может подать апелляционную жалобу. Без этого налогоплательщик не сможет обратиться в арбитражный суд. Надо помнить, что срок подачи апелляционной жалобы не продлевается вне зависимости от причин, по которым жалоба не была подана. Если срок все же был пропущен, у предприятия есть один год для подачи апелляционной жалобы. Но само решение по итогам проверки уже вступит в законную силу.

     Рассмотрение апелляционной жалобы проходит без участия представителей предприятия на основании письменных доказательств, которые были представлены. Поэтому оформление жалобы - вопрос, который также требует от налогоплательщика скрупулезности и внимания. Если апелляционную жалобу подписывает представитель налогоплательщика, то нужно приложить доверенность на право подписания [9].

     После рассмотрения апелляционной жалобы принимается решение, которое вступает в силу, и начинается этап принудительного взыскания задолженности. Согласно ст. 70 НК РФ инспекция ФНС России должна направить компании требование по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки в течение десяти дней со дня вступления решения в законную силу. По общему правилу срок для исполнения требования составляет восемь рабочих дней. В течение этих восьми дней инспекция ФНС России не вправе принимать решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика. Такое решение может быть принято после истечения срока для исполнения требования и не позднее двух месяцев. Если это решение принято, то инспекция ФНС России еще в течение года может принять решение о взыскании налога за счет имущества.

     Если решение о взыскании налога за счет денежных средств своевременно не принято, взыскивать недоимку за счет имущества уже нельзя. Тогда инспекция ФНС России должна будет обращаться в суд о взыскании налога в судебном порядке. Сделать это инспекторы имеют право в течение шести месяцев со дня срока, отведенного на исполнение требования. Если и в этот период инспекция ФНС России не уложилась, то она может заявить в арбитражный суд ходатайство о восстановлении пропущенного срока [1. С. 15].

     Если суд откажет в этом, инспекция ФНС России спишет задолженность как безнадежную к взысканию. Такое основание признания задолженности безнадежной закреплено в ст. 59 НК РФ. Причем это положение распространяется и на задолженность, которая возникла в предшествующих периодах. На задолженность, по которой у инспекции ФНС России потеряно право на взыскание, не начисляются пени. Таковы основные моменты, связанные с проведением налоговых проверок в 2011 г.

Литература: 

[1] Батяева А.Р., Галушкин А.А., Чомаева А.А. Налоговая оптимизация: теория и практика // Правовая инициатива. 2013. № 5.
[2] Власенко А.В. К вопросу об оптимизации налогообложения в Российской Федерации после 1991 года // Правовая инициатива. 2011. № 2.
[3] Власенко А.В. Теоретико-правовой статус налогоплательщиков как сторон налоговых отношений в организационно-правовом механизме оптимизации налогообложения // Правовая инициатива. 2013. № 4.
[4] Волков А.М. Конфликты в области администрирования налогов и платежей в недропользовании // Правовая инициатива. 2013. № 8.
[5] Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 № 71 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.
[6] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СПС «КонсультантПлюс», 2014.
[7] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) // СПС «КонсультантПлюс», 2014.
[9] Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.09.2010 № 4903/10 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.
[8] Решение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П // СПС «КонсультантПлюс», 2014.