Двойное (многократное) налогообложение и предотвращение уклонения от налогов в рамках международного и конституционно-правового регулирования в современной России

Номер журнала:

Краткая информация об авторах: 

доктор юридических наук, доктор философских наук, профессор кафедры гуманитарных, социальных, экономических и информационно-правовых дисциплин Академии Генеральной прокуратуры Российской Федерации

Аннотация: 

В настоящей статье рассматриваются вопросы и проблемы конституционно-правового регулирования многократного налогообложения, связанные с юридическим аспектом налогообложения, но и с точки зрения экономического многократного налогообложения на принципах территориальности и резидентства, обозначены причины возникновения двойного (многократного налогообложения). Предложено авторское понятие двойного (многократного) налогообложения как процесса, осуществляемого в одной юрисдикции неоднократного налогообложения объекта или субъекта налога в рамках полномочий на федеральном, региональном или местном уровнях в отдельности или на нескольких уровнях одновременно, а также возникновение за один и тот же период налогообложения объекта в двух и более государствах. В российское законодательство в сфере налогов и сборов вносятся изменения и дополнения, что частично связано и с важной проблемой противодействия  уклонению от налогообложения. В статье указываются методы устранения двойного налогообложения, такие как метод освобождения и метод кредита.

Ключевые слова: 

налог, налоговое законодательство, двойное налогообложение, экономическое двойное (многократное) налогообложение, юридическое двойное (многократное) налогообложение, национальные правовые системы, уклонение от налогов, методы устранения двойного налогообложения.

     Экономическая жизнь общества невозможна без налогообложения. Карл Маркс (1818-1883) немецкий экономист, юрист и философ, основатель теории научного коммунизма в работе «Критика готской программы» определил «налоги как экономическую основу правительственной машины, и ничего другого».

     В настоящее время практикуется с теоретической точки зрения не только о юридическом двойном и более налогообложении, но и экономическом многократном налогообложении, что означает обложение налоговой базы у разных лиц сопоставимыми налогами. Например, акционерная организация облагается налогом на прибыль, а затем налог уплачивают и получившие дивиденды акционеры. Такая ситуация не регулируется международным правом, а решается в рамках национального законодательства.

     Налоговое законодательство в Российской Федерации формируется на основе Конституции, определяющей обязанность каждого платить налоги и не допускающей взимание налогов на основе постановлений или указов, распоряжений, например, органов исполнительной власти. На конституционных положениях базируется и Налоговый кодекс Российской федерации.

     Юридическое определение налога определено в Налоговом Кодексе Российской Федерации, в статье 8: «налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

     Имеют место конфликты в разных национальных правовых системах в сфере налогообложения, что связано с двойным налогообложением.

     В понятие двойного налогообложения включены определенные компоненты такие как: обложение налогом на общегосударственном уровне или разных уровнях (на уровне субъектов или муниципалитетов) в различных юрисдикциях; идентичность объекта; идентичность субъекта; идентичность периода; идентичность налога. Поэтому понятие «двойное налогообложение» трактуется в современных научных словарях в разных вариациях. Распространено понятие «двойное налогообложение» как обложение дважды одного и того же вида дохода, одной и той же его суммы разными налогами. Например, если заработная плата работника облагается подоходным налогом (НДФЛ), то дополнительный налог на фонд заработной платы предприятия, в который входит и заработная плата работника, приводит к ее двойному налогообложению. Другой вариант предложенный в современном экономическом словаре, где «двойное налогообложение» - это обложение одного и того же дохода идентичным налогом в разных странах. Пример, у гражданина, работающего за рубежом, налог на его доход может взиматься в стране его гражданства и за рубежом по месту работы. Для защиты от двойного налогообложения заключаются межправительственные соглашения, вводятся нормативные акты, законы [6].

     Итак, отметим, что многие ученые, в их числе и Н.Г. Сачков [7. С. 12] в своих работах утверждают, что в отношении форм налогообложения можно выделить экономическое и юридическое двойное налогообложение. При двойном (многократном) налогообложении существует принцип территориальности, основанный на универсальном и всеобъемлющем характере, когда налог может взиматься с любой налоговой базы. Кроме принципа территориальности действует еще один принцип - резидентства. Понятие «резидент» французского происхождения, а в России известно с времен Петра I. Что касается налогового резидентства, то оно определяет налоговую юрисдикцию, связанную с налоговой ответственностью на территории, где возникает налоговая обязанность. Налоговый кодекс Российской Федерации указывает, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (ст. 217).

     Российская Федерация заключила международные договоры об избежании от двойного налогообложения с Австралией, Австрией, Азербайджаном, Албанией, Алжиром, Аргентиной, Арменией, Белоруссией, Бельгией, Болгарией, Ботсваной, Бразилией, Великобританией, Венгрией, Венесуэлой, Вьетнамом, Германией, Грецией, Данией, Египтом, Израилем, Индией, Индонезией, Ираном, Ирландией, Исландией, Испанией, Италией, Казахстаном, Канадой, Катаром, Кипром, Киргизией, Китаем, КНДР, Кореей, Кубой, Кувейтом, Латвией, Ливаном, Литвой, Люксембургом, Македонией, Малайзией, Мали, Мальтой, Марокко, Мексиканскими соединенными штатами, Молдовой, Монголией, Намибией, Нидерландами, Новой Зеландией, Норвегией, Польшей, Португалией, Румынией, Саудовской Аравией, Сербией, Сингапуром, Сирией, Словакией, Словенией, США, Таджикистаном, Таиландом, Туркменией, Турцией, Узбекистаном, Украиной, Филиппинами, Финляндией, Францией, Хорватией, Черногорией, Чехией, Чили, Швейцарией, Швецией, Шри-Ланкой, ЮАР, Японией.

     Мировой опыт определил современный порядок уклонения двойного (многократного) налогообложения, произошло разграничение, выделены, во-первых, методы устранения двойного налогообложения для прямых налогов на доходы, капитал и имущество (регулируемых двусторонними соглашениями об избежание двойного налогообложения); во-вторых, методы устранения двойного налогообложения для косвенных налогов - акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж и т.д.

     Российское законодательство в ст. 386.1. НК РФ «Устранение двойного налогообложения» предусматривает ситуацию, когда уплаченный налог на имущество в отношении имущества российской организации расположенного на территории иностранного государства. В этом случае налог может быть зачтен в счет уплаты налога на имущество в Российской Федерации. При этом в целях зачета налога на имущество размер сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

     ФНС России в письме от 03.09.2013 N ЕД-4-3/15969@ отмечает, что налоги, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства при уплате соответствующего налога в Российской Федерации, учету в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций не подлежат.

     Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета на основании специальных положений статьи 311 НК РФ, также на основании специальных положений статьи 386.1 НК РФ предусмотрен метод зачета по налогу на имущество организаций.

     Когда один и тот же субъект может облагаться сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта в двух и более государствах за один и тот же период возникает двойное налогообложение.

     Правоведы считают, что о юридическом двойном налогообложении можно говорить тогда, когда "фискальный субъект" или "фискальный объект" облагается налогом дважды или несколько раз. В таком контексте не имеет значения, возникло ли оно в результате комбинации налогов и других платежей или комбинации разных налогов, а также в одной или нескольких юрисдикциях дважды облагался объект и субъект [9].

     Таким образом, юридическое понятие «двойного налогообложения» можно сформулировать следующим образом, «двойное налогообложение» (многократное налогообложение) - это процесс, осуществляемый в одной юрисдикции неоднократного налогообложения объекта или субъекта налога в рамках полномочий на федеральном, региональном или местном уровнях в отдельности или на нескольких уровнях одновременно, а также возникновение за один и тот же период налогообложения объекта в двух и более государствах (автор. понятие).

     Изучая многократное налогообложение ученые из других государств, пришли к выводу о том, что международное двойное и более, то есть многократное налогообложение, определяется как обложение сопоставимыми налогами в двух и более государствах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период времени [8].

     В юридической литературе обозначены причины возникновения двойного (многократного налогообложения). Во-первых, когда национальное законодательство двух или нескольких государств, признает налогоплательщика резидентом, который при этом имеет неограниченные налоговые обязанности перед каждой страной в отношении одного объекта налогообложения, что определяется как одновременной полной налоговой обязанностью. Во-вторых, на территории определенного государства у резидента возникает объект налогообложения и одновременно и в другой стране, возникает налогообложение с этого объекта в двух государствах. В-третьих, одно лицо в нескольких государствах являются плательщиком налогов – не резидентом, то есть возникает одновременная ограниченная налоговая обязанность.

     Что касается международного законодательства, то договоры между государствами по устранению двойного (многократного) налогообложения предполагают наличие трех институтов – института резидентства (предполагают решение проблемы одновременной полной налоговой обязанности лица), института ограничения налоговой юрисдикции государств (это система коллизионных норм при решении определенных вопросов по законодательству в одном из государств), а также института методов устранения многократного налогообложения.

     Известны методы устранения двойного налогообложения, во-первых, метод освобождения (включает позитивное освобождение с прогрессией и без прогрессии и негативное освобождение с прогрессией и без прогрессии, что применительно к объекту налогообложения), во-вторых, метод кредита без ограничений и с ограничениями применяется к налоговому окладу. Для определения налогооблагаемой базы учитываются все части налогообложения в самом государстве, так и за его пределами при установлении резидентства, считается, что это и есть суть метода кредита. В современной России для устранения двойного (многократного) налогообложения прибыли наиболее распространен метод кредита с ограничением относительно юридических лиц. 

     В российское законодательство в сфере налогов и сборов вносятся изменения и дополнения, что частично связано и с важной проблемой противодействия уклонению от налогообложения. До сих пор не исключается факт использования схем – организаций «однодневок», а также имеет место консолидация облагаемых доходов в оффшорных зонах (льготных, низконалоговых юрисдикциях). Достаточно трудно бороться с уклонением от налогообложения, чему способствует существующая коррупция в самой стране. Необходима определенная работа с другими государствами для заключения международных договоров по противодействию уклонения от налогообложения.

     В современной России противодействие уклонению от налогообложения осуществляется, скорее в теоретическом плане, чем осуществляется на практике, например в таких направлениях как:

     - по контролю сделок в оффшорных зонах в отношении нерезидентов обязательно с позиции трансфертного ценообразования, когда пониженная ставка дивидендов не применяется, при этом заключаются международные, межправительственные договоры об обмене информацией в налоговой сфере;

     - при установлении специальных правил налогообложения в отношении нераспределенной прибыли зарубежных компаний, которые контролируют российские организации, когда доход зарубежной компании рассматривается как доход материнской компании или как владельца.

     Что касается опыта и истории создания оффшорных зон в Российской Федерации, то датой их учреждения является 1994 год, это время образования низкоюридических, льготных территорий такие как "Ингушетия" (далее - ЗЭБ "Ингушетия") (1) и юридически закреплено льготное налогообложение в Республике Калмыкия, затем 1996 году возникли в Алтайском крае и других регионах Российской Федерации. Однако такая практика оказалась неэффективной в отношении наполняемости в первую очередь, федерального бюджета и Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" прекращено существование созданных свободных экономических зон на территории Российской Федерации.

     Таким образом, несовершенство правовой базы способствует активному применению методов ухода от налогов на территории современной России, чему способствует и нестабильная экономическая политика страны, коррупция и взятки, что подтверждает в своих научных статьях, например А.С. Барулин [1] и др. Необходимо разработать специальный механизм на федеральном и региональном уровнях по противодействию ухода от налогообложения.

ПРИМЕЧАНИЯ

{1} ЗЭБ "Ингушетия" учреждена Постановлением Правительства РФ от 19 июня 1994 г. N 740 "О зоне экономического благоприятствования на территории Ингушской Республики". Статус подтвержден ФЗ от 30 января 1996 г. N 16-ФЗ "О Центре международного бизнеса "Ингушетия", по которым. ингушскому правительству предоставлялась бюджетная ссуда в размере налогов, которые уплачивались предприятиями, зарегистрированными на территории Ингушетии. Республиканскому руководству разрешалось также по своему усмотрению взимать налоги с зарегистрированных в ЗЭБ "Ингушетия" предприятий, причем эта свобода распространялась не только на местные, но и на федеральные налоги. В первый год существования ЗЭБ "Ингушетия" бюджет Республики получил более 500 млрд. руб. дохода от зарегистрированных компаний.

Литература: 
[1] Барулин А.С. Проблема законодательного регулирования свободных экономических зон // СПС «Консультант Плюс», 2015.
[2] Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежание двойного налогообложения // СПС «Консультант Плюс», 2015.
[3] Клейменова М.О. Налоговое право: Учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет, Издательство «Синергия», 2013.
[4] Павлов П.В. Оффшорная деятельность: вопросы правовой регламентации // СПС «Консультант Плюс», 2015.
[5] Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник для вузов. М.: Альпина Паблишер, 2015.
[6] Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006.
[7] Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 1998. 
[8] Baker Ph. Double Taxation Conventions and International Tax Law. London, 1994. 
[9] Knehtle A. Basic Problems in international fiscal law. London, 1979.
Заголовок En: 

Double (Multiple) Taxation and Prevention of Tax Evasion in the Framework of International and Constitutional Legal Regulation in Modern Russia

Ключевые слова En: 

tax, tax legislation, double taxation, economic double (multiple) taxation, legal double (multiple) taxation, national legal systems, tax evasion, methods to eliminate double taxation.